• Podatki dochodowe
• VAT
• Podatek od nieruchomości
• Inne podatki
  • PCC
  • Podatek od spadków i darowizn
  • Akcyza
• Ordynacja podatkowa
• Prawo cywilne i gospodarcze
• Prawo bilansowe
• Prawo pracy i ubezpieczeń społecznych
• Newslettery

Kontrowersje w zakresie zasad wyliczania kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek

Pomimo że przepisy obowiązują już od prawie sześciu lat (stosowną nowelizację przepisów ustawy o CIT uchwalono w dniu 23 października 2020 r.), wciąż nie jest jasne, w jaki sposób należy wyliczać tzw. hipotetyczne odsetki, stanowiące podatkowy koszt uzyskania przychodów, w związku z zatrzymaniem i przekazaniem przez ZZW/WZA zysku na podwyższenie kapitału zapasowego w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. 

Zgodnie z art. 15cb ust. 1-2 ustawy o CIT:
1. w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
  1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
  2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
2. Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Wątpliwość dotyczy problemu, jaką stopę referencyjną NBP należy brać pod uwagę dla potrzeb kalkulacji kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje potrącenia kosztów w kolejnych dwóch latach po roku podjęcia przez ZZW/WZA uchwały o zatrzymaniu zysku.

Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie dają bowiem jasnej odpowiedzi. W zależności od interpretatora może to być:
- wariant I – stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku w spółce, albo
- wariant II – stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają hipotetyczne odsetki.

Według organów podatkowych (Dyrektora KIS) właściwym sposobem interpretacji art. 15cb ustawy o CIT jest wariant II. Oznaczałoby to, że podatnik chcąc zaliczyć w 2024 r. do kosztów uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki wyliczone od zysków wypracowanych np. w latach 2021-2023 i zatrzymanych na podstawie uchwał podjętych w latach 2022-2024, winien stosować jednakową stopę referencyjną NBP obowiązującą w dniu 31 grudnia 2023 r. w wysokości 5,75%. Jest to bowiem stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają hipotetyczne odsetki.

W tym też kierunku, zdaje się, poszła praktyka stosowania prawa.

Wariant II ustalania kosztów uzyskania przychodów potwierdzają liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.: z 30 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.394.2024.1.SP; z 2 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.174.2024.1.AS; z 14 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.500.2023.1.RK; z 12 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.137.2023.1.SP; z 17 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.98.2023.1.DD; z 5 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.823.2022.1.PC; z 5 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.727.2022.1.SH; z 8 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.147.2022.1.SP; z 24 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.520.2021.1.ŚS; z 1 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.262.2021.1.JKT.

Niestety w ocenie NSA (wyrok z 28 maja 2024 r.) oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 12 października 2023 r., I SA/Go 262/23), a są to pierwsze wyroki sądów administracyjnych dotyczące tego rodzaju kwestii, obowiązującym standardem interpretacyjnym winien być wariant pierwszy. W ocenie ww. sądów, kalkulacja kosztów hipotetycznych odsetek winna się odbywać w oparciu o stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podjęto daną uchwałę o zatrzymaniu zysku w spółce. Oznacza to, że dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w 2024 r. z tytułu zysków wypracowanych w latach 2021-2023 i zatrzymanych na podstawie uchwał podjętych w latach 2022-2024, winny znaleźć zastosowanie różne stopy referencyjne NBP obowiązujące odpowiednio w dniach: 31 grudnia 2021 r. w wysokości 1,75% (w odniesieniu do zysku z 2021 r. zatrzymanego na podstawie uchwały z 2022 r.), 31 grudnia 2022 r. w wysokości 6,75% (w odniesieniu do zysku z 2022 r. zatrzymanego na podstawie uchwały z 2023 r.) oraz 31 grudnia 2023 r. w wysokości 5,75% (w odniesieniu do zysku z 2023 r. zatrzymanego na podstawie uchwały z 2024 r.). Jako następstwo wydania przez NSA ww. wyroku, w tym też duchu została wydana w dniu 4 października 2024 r. przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.137.2023.10.S/SP

Wartościowe różnice w wysokości wyliczonych kosztów podatkowych w zależności od podejścia mogą być istotne. Zobrazuję to na następującym przykładzie.

WARIANT I – WAŻNY MOMENT PODJĘCIA UCHWAŁY

WARIANT II – WAŻNY MOMENT ZALICZENIA HIPOTETYCZNYCH ODSETEK DO KOSZTÓW

Z uwagi na zmienność w czasie wysokości stopy referencyjnej NBP, sposób interpretacji przepisów może powodować zaniżenie lub zawyżenie zobowiązania podatkowego. Należy mieć nadzieję, że podatnicy, którzy spotkają się – w odniesieniu do prowadzonych rozliczeń podatkowych – z krytycznym podejściem organu podatkowego, będą mogli się powołać albo na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14n § 4-5 Ordynacji podatkowej, albo na zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.