Koszty usunięcia „kolizji inwestycyjnej” a wartość początkowa ŚT
Kwestia klasyfikacji wydatków poniesionych na usunięcie kolizji sieci do wartości początkowej realizowanej inwestycji wzbudza duże wątpliwości.
Niejednokrotnie w ramach prowadzonych inwestycji budowlanych dochodzi do tzw. „kolizji” z innym obiektem sieciowym (np. linią elektroenergetyczną, siecią wodociągową, ciepłowniczą, etc.), którego usytuowanie uniemożliwia zrealizowanie przez inwestora zamierzenia inwestycyjnego. W takich sytuacjach po ustaleniach z właścicielem obiektu sieciowego, aby w ogóle móc inwestycję przeprowadzić, inwestor z reguły zobowiązuje się ponieść we własnym zakresie niemałe koszty „usunięcia kolizji” (tj. koszty przebudowy nie swojej sieci, zmiany jej lokalizacji, trasy przebiegu). Podkreślenia wymaga, że pomimo ponoszenia kosztów „usunięcia kolizji” najczęściej inwestor nie nabywa żadnych praw do obiektu sieciowego.
W tym kontekście można zadać pytanie, czy tego rodzaju wydatki powinny stanowić dla inwestora koszt wytworzenia środka trwałego, czy też może winny być dla celów podatkowych rozliczone w inny sposób?
Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Obowiązujące przepisy ustaw o podatkach dochodowych mogą budzić w tym zakresie wątpliwości, gdyż użyte w nich przez ustawodawcę pojęcie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest określeniem nieostrym. Dopuszczalność tego rodzaju techniki normatywnej dopuszcza m.in. § 155 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), wskazując, że posługiwanie się przez prawodawcę określeniami nieostrymi oraz klauzulami generalnymi jest uzasadnione potrzebą zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego.
Pomijając aspekty z zakresu prawotwórstwa i powracając do głównego tytułowego wątku rozważań (podatku dochodowego), należy wskazać wnioski wynikające z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 7 września 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.399.2022.1.SH).
Sprawa rozpatrywana przez organ podatkowy dotyczyła przedsiębiorstwa sieciowego - operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego, zajmującego się m.in. przesyłaniem energii elektrycznej. Zadanie to realizowane jest m.in. przy pomocy znajdujących się w majątku Spółki napowietrznych oraz kablowych linii elektroenergetycznych („Linii”). Spółka w toku swojej działalności prowadzi inwestycje polegające zarówno na budowie nowych Linii jak i przebudowie Linii już istniejących („Inwestycje”). W związku z realizacją takich Inwestycji dochodzi do sytuacji, w których planowana przez Spółkę Inwestycja koliduje z aktualnym przebiegiem infrastruktury liniowej bądź kolejowej, telekomunikacyjnej czy gazowej, należącej do podmiotu trzeciego, np. dystrybutora energii elektrycznej.
Przedmiotem wątpliwości podatnika było to, czy koszty prac zmierzających do usunięcia kolizji prowadzonych i opłacanych przez Wnioskodawcę po zakończeniu jego Inwestycji powinien doliczyć do wartości początkowej tej Inwestycji.
Organ podatkowy, niezbyt szczegółowo uzasadniając swoją decyzję, stwierdził, że koszty usunięcia kolizji są kosztami bieżącego okresu i nie powodują ani obowiązku wstecznego korygowania wartości początkowej Inwestycji, ani konieczności zwiększania wartości początkowej Inwestycji. Wnioskodawca może zatem wskazane wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Takie też wnioski należy wysnuć z innych rozstrzygnięć organów podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na usuwanie „kolizji inwestycyjnych” w okresie trwania inwestycji.
W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 lipca 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-530/10/PP) organ podatkowy, odpowiadając na pytanie podatnika „czy wydatki poniesione przez Spółkę związane z usunięciem kolizji inwestycyjnej – przesunięciem linii kablowej należącej do innych podmiotów – mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych”, wskazał, że przepisy art. 16g ust. 4 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania ponieważ (jak wskazała Spółka we wniosku) linia kablowa nie jest ani technicznie, ani też funkcjonalnie związana z prowadzoną przez nią inwestycją. Koszty usunięcia „kolizji inwestycyjnej” nie są więc wydatkami inwestycyjnymi, ale stanowią koszt bieżącego okresu.
Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2010 r. (znak: IPPB5/423-460/10-2/DG), wskazując, że ów ścisły związek wydatków z procesem inwestycyjnym, pozwalający na zwiększenie wartości początkowej (tj. związek o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”) winien objawiać się tym, że ponoszone wydatki „składają się łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”. Skoro zatem podatnik przebudowuje nie swoją sieć, lecz ingeruje w infrastrukturę innego podmiotu, to nie można uznać, że ponoszone wydatki są jednocześnie wydatkami na wytworzenie własnych środków trwałych.
Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 27 sierpnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.249.2020.1.SG) organ stwierdził, że opłata za usunięcie kolizji w wysokości rzeczywistych nakładów poniesionych w związku z realizacją przebudowy sieci elektroenergetycznej Przedsiębiorstwa Energetycznego uiszczana na rzecz tego Przedsiębiorstwa Energetycznego w zamian za stworzenie możliwości zrealizowania przez Spółkę planowanej inwestycji, jest kosztem bieżącego okresu, a nie nakładem inwestycyjnym. Podobnie ten sam organ orzekł w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 stycznia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.455.2018.1.MM).
Na zakończenie tego krótkiego przeglądu orzecznictwa, należy również wskazać poglądy odmienne…
W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 6 czerwca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.92.2018.2.KK) organ uzasadnił dlaczego w jego ocenie wydatki na usunięcie „kolizji inwestycyjnej” winny powiększać wartość wytwarzanego środka trwałego:
1. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Przebudowę Sieci Kolidujących (…) pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, mają charakter celowy oraz racjonalny, gdyż ich poniesienie warunkuje możliwość finalizacji Inwestycji, a tym samym ich poniesienie pozostaje w związku z przychodami, które będzie uzyskiwać Wnioskodawca z wykorzystaniem budowanej linii przesyłowej po jej oddaniu do używania,
2. wydatki te poniesione przez Wnioskodawcę na Przebudowę, której rezultaty w postaci przebudowanych linii dystrybucyjnych zostaną następnie nieodpłatnie przekazane na rzecz Właściciela sieci kolidującej, nie będą miały żadnych cech charakterystycznych dla darowizny – Spółka poniesie bowiem wydatki w związku z Przebudową prowadzącą do usunięcia kolizji pomiędzy sieciami, co z kolei stanowi warunek konieczny możliwości zrealizowanie planowanej Inwestycji,
3. wydatki te są bezpośrednio związane z wytwarzanym środkiem trwałym we wskazanym powyżej rozumieniu, tj. nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie wytwarzałby przedmiotowego środka trwałego we własnym zakresie,
4. wydatki te Wnioskodawca jest w stanie w sposób bezpośredni i pewny powiązać z Inwestycją, a tym samym, wydatki te powinny zostać ujęte przez Wnioskodawcę w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego w postaci linii elektroenergetycznej.
Taki też pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 24 czerwca 2008 r. (II FSK 313/08). W rozstrzyganej przez sąd sprawie chodziło o kwalifikację prawną wydatków poniesionych przez podatnika na przebudowę infrastruktury technicznej (energetycznej, wodociągowo-kanalizacyjnej i gazowej) należącej do innych podmiotów. Od przystosowania tej infrastruktury do potrzeb inwestycji prowadzonej przez podatnika zależało zrealizowanie obiektów służących jego działalności statutowej. Podatnik przekazał nieodpłatnie przebudowaną infrastrukturę właścicielom sieci, zgodnie z wcześniejszą umową zobowiązującą ją do usunięcia kolizji w infrastrukturze na jej koszt.
Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że podatnik poniósł te wydatki w celu zrealizowania inwestycji własnej (budowy obiektu stanowiącego środek trwały), przyjmując że bez usunięcia kolizji w infrastrukturze inwestycja ta nie mogłaby być zakończona i wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.
Biorąc pod uwagę istotną wartość tego rodzaju projektów inwestycyjnych oraz rozbieżność stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie, w mojej ocenie, zasadnym byłoby wystąpienie do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jedynie bowiem posiadanie takiej interpretacji pozwoli ograniczyć ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej ponoszonych wydatków.
