Listopad pod znakiem podatku u źródła
W listopadzie 2024 r. Minister Finansów wydał dwie interpretacje ogólne dotyczące podatku u źródła – w zakresie wypłat dywidend (z 15 listopada 2024 r. DD9.8202.1.2024) oraz odsetek i należności licencyjnych (z 20 listopada 2024 r. DD9.8202.2.2024).
Zgodnie z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, polski płatnik może nie pobrać podatku u źródła od wypłacanej zagranicznemu odbiorcy dywidendy, jeżeli odbiorca ten spełnia łącznie poniższe warunki:
- jest rezydentem kraju UE lub EOG,
- nieprzerwanie przez 2 lata posiadał/będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów lub akcji w spółce wypłacającej dywidendę,
- nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Początkowo, zdawało się nie ulegać wątpliwościom, że pkt 3 dotyczy zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego. Niepewność wprowadziła jednak wykładnia przepisu przyjęta przez Lubelski Urząd Skarbowy (właściwy w przedmiocie podatku u źródła) potwierdzona dodatkowo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i to w kilku wyrokach. Ich zdaniem, zwolnienie z podatku u źródła nie przysługuje również wówczas, gdy odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego lub stawki 0% podatku dochodowego. Zdarzały się również orzeczenia odmawiające zwolnienia z pobrania podatku przez polskiego płatnika w przypadku, gdy jej zagraniczny odbiorca nie płacił podatku dochodowego, ze względu na poniesienie straty podatkowej. Obligowałoby to wypłacające dywidendę polskie spółki do każdorazowego, wnikliwego badania efektywności opodatkowania dywidendy za granicą.
Minister Finansów wydał w odpowiedzi na powyższe orzeczenia interpretację ogólną. Jej treść nie potwierdza wniosków WSA w Lublinie i wskazuje, że zwolnienie dywidendowe przysługuje w przypadkach, gdy:
- otrzymanie dywidendy korzysta z zagranicą ze zwolnienia przedmiotowego lub
- odbiorca odnotował stratę lub
- odbiorca osiąga przychody wyłącznie z dywidend lub
- „dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu dyrektywy”.
Warunki korzystania ze zwolnienia mogą być jednak nadal oceniane przez KAS pod kątem jednej z małych klauzul antyabuzywnych z art. 22c ustawy o CIT, pozwalającej na wyłączenie zwolnienia, jeżeli transakcja miała charakter sztuczny.
W kontekście drugiej interpretacji, zgodnie z art. 21 ust. 3-3c ustawy o CIT, zwolnienie z obowiązku pobrania przez polskiego płatnika podatku od wypłacanych zagranicznemu odbiorcy odsetek i należności licencyjnych przysługuje, jeżeli:
- Wypłacający jest polskim rezydentem
- Odbiorca jest rzeczywistym właścicielem należności i rezydentem kraju UE lub EOG
- Wypłacający posiada nie mniej niż 25% udziałów odbiorcy lub odbiorca ma nie mniej niż 25% udziałów wypłacającego
- Odbiorca podlega w swoim kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta tam ze zwolnienia dla całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania
Minister Finansów ponownie zwrócił uwagę na 4 sytuacje i odniósł się co do możliwości zastosowania, w przypadku ich zaistnienia, zwolnienia z poboru podatku u źródła. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów:
- jeżeli odbiorca korzysta w państwie rezydencji ze zwolnienia podmiotowego – zwolnienie nie przysługuje,
- jeżeli odbiorca korzysta w państwie rezydencji ze zwolnienia przedmiotowego „w taki sposób, aby płacić podatek dochodowy od osób prawnych w minimalnej, bliskiej zeru stawce” – zwolnienie nie przysługuje,
- jeżeli odbiorca nie płaci podatku dochodowego ze względu na stratę – zwolnienie przysługuje.
Minister Finansów ponownie wskazał, że organy mają prawo badań „sztuczność” transakcji dla potrzeb ewentualnego odebrania prawa do zwolnienia na podstawie art. 22c ustawy o CIT.
Warto zwrócić uwagę, że obydwie interpretacje ogólne dotyczą w zasadzie identycznie brzmiących przepisów – „odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”. Ich wykładnia, przyjęta przez Ministra Finansów jest jednak różna. Dla potrzeb zwolnienia dywidendowego Minister Finansów przyjął, że przepis ten nie wyłącza zwolnienia w przypadku m.in. korzystania przez odbiorcę ze zwolnienia przedmiotowego. Z kolei dla potrzeb zwolnienia dotyczącego odsetek i należności licencyjnych, korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego odbiera już możliwość niepobrania przez płatnika podatku u źródła.
Zdecydowanie bardziej korzystna i pomocna dla podatników jest więc interpretacja dotycząca zwolnienia dywidendowego, jednak nie można w tym przypadku mówić o żadnym pozytywnym przełomie czy zmianie podejścia KAS na bardziej sprzyjające podatnikom. Przed pojawieniem się spornych orzeczeń WSA w Lublinie nie podlegało bowiem dyskusji, że „wątpliwy” przepis dotyczy zwolnienia podmiotowego, co Minister Finansów sam wskazywał w projekcie objaśnień dotyczących podatku u źródła we wrześniu 2023 r. Interpretacja ogólna potwierdza jedynie, że Minister Finansów „nie zmienił w tym zakresie zdania”.
Pytania, wątpliwości, a nawet niepokój mogą budzić rozbieżności w wykładni brzmiącego identycznie przepisu pomiędzy zwolnieniem dywidendowym, a zwolnieniem z poboru podatku od odsetek i należności licencyjnych. Dodatkowo, analizując zasadność niepobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych czy odsetek, polscy płatnicy staną przed trudnym zadaniem. W wydanej w tym zakresie interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazuje bowiem na konieczność uwzględnienia i analizy „szczególnych preferencji podatkowych”, w tym „przyznanych odbiorcy należności na podstawie decyzji administracyjnej” w państwie jego rezydencji. Brakuje natomiast wskazania, w jaki sposób rozumieć chociażby ową „szczególność” preferencji podatkowych, w jaki sposób preferencje te identyfikować i weryfikować oraz oceniać, przy ich uwzględnieniu, zasadność zastosowania zwolnienia.
