Mieszkanie dla prezesa darmowe tylko pozornie (opublikowano w Rzeczpospolitej, 15 listopada 2017 r.)
FUNKCJE | Członek zarządu, któremu firma opłaca lokum, płaci PIT od nieodpłatnego świadczenia. Księgowi wiedzą, że podstawa opodatkowania i składek ZUS zależy od tego, czy świadczeniobiorca jest pracownikiem, został powołany czy podpisał umowę o zarządzanie.
Wynajęcie prywatnego mieszkania dla członka zarządu skutkuje koniecznością odpowiedniego naliczenia i potrącenia PIT oraz składek ZUS od wartości otrzymanego z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie ma znaczenia, że zapewnienie członkowi zarządu mieszkania jest często uzasadnione interesem ekonomicznym spółki. Prawidłowe naliczenie obciążeń podatkowo-składkowych determinuje podstawa świadczenia pracy przez członka zarządu. Inaczej wyglądają obciążenia w przypadku zatrudnienia na umowę o pracę, inaczej na kontrakcie menedżerskim, a jeszcze inaczej w przypadku pobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie tzw. powołania.
Wariant 1
Umowa o pracę
W przypadku wynajęcia mieszkania dla członka zarządu zatrudnionego na umowę o pracę, wartość nieodpłatnego świadczenia powstającego z tego tytułu powinna zostać zakwalifikowana do przychodów pracownika ze stosunku pracy. Jego wartość należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanymi przepisami, jeżeli przedmiotem świadczeń na rzecz pracownika jest udostępnienie lokalu lub budynku, to wartość nieodpłatnego świadczenia należy ustalić według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
Upraszczając, do podstawy opodatkowania PIT należy pracownikowi doliczyć taką wartość, jaką musiałby zapłacić, gdyby w danych warunkach rynkowych musiał sam wynająć dane mieszkanie. W praktyce wartość tego przychodu określana jest w wysokości równowartości opłaty, jaką zgodnie z umową najmu uiszcza pracodawca na rzecz właściciela mieszkania.
Jest zwolnienie
Należy też pamiętać, że ustawodawca przewidział limitowane zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń, ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W praktyce opodatkowaniu PIT podlega zatem tylko nadwyżka powyżej 500 zł, ale obowiązuje dodatkowy warunek. Przedmiotowe zwolnienie można zastosować pod warunkiem, że pracownik nie ma naliczanych podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy.
Inaczej, niestety, ustala się podstawę dla potrzeb naliczenia obowiązkowych składek ubezpieczeniowych. Tu zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1949; dalej: rozporządzenie).
Czynsz lub koszty
Paragraf 3 pkt 3 tego rozporządzenia wskazuje, że jeżeli przedmiotem świadczenia dla pracownika jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, jego wartość należy ustalać:
a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
b) dla lokali komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
d) dla lokali w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.
Z zestawienia przepisów podatkowych i ubezpieczeniowych widać, że przewidują one zupełnie odmienne zasady ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia nieodpłatnie lokalu mieszkalnego dla pracownika. Przepisy ubezpieczeniowe nie odnoszą się do wartości rynkowej opłaty, jaką należałoby uiszczać za wynajęty lokal mieszkalny, lecz do równowartości czynszu, jaki uiszcza się od tego lokalu, np. do spółdzielni mieszkaniowej, w przypadku udostępnienia pracownikowi nieodpłatnie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Taka konstrukcja przepisów nakłada na pracodawców konieczność pozyskania dodatkowych informacji, np. od spółdzielni mieszkaniowych, umożliwiających ustalenie prawidłowej wysokości należnych składek ubezpieczeniowych. Przy czym składki ubezpieczeniowe są przecież tylko częściowo finansowane z dochodów pracownika, częściowo zaś dodatkowo obciążają pracodawcę. Zatem kalkulując koszty wynajęcia mieszkania dla członka zarządu, należy pamiętać również o kosztach obowiązkowych składek ubezpieczeń społecznych, ciążących na płatniku, czyli pracodawcy.
Przykład
Członkowi zarządu, zatrudnionemu na umowę o pracę, spółka zapewnia nieodpłatnie lokal mieszkalny. Jest to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Koszty wynajęcia tego lokalu ponosi spółka (pracodawca), płacąc co miesiąc czynsz wynajmującemu w wysokości 1200 zł brutto.
W tym przypadku:
- do podstawy opodatkowania PIT należy pracownikowi doliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 700 złotych (kwota czynszu 1200 minus kwota wolna od opodatkowania 500 zł),
- do podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych należy doliczyć pracownikowi wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej.
Wariant 2
Kontrakt menedżerski
W przypadku zapewnienia nieodpłatnie mieszkania członkowi zarządu, który świadczy pracę na podstawie kontraktu menedżerskiego (brak stosunku pracy), wartość otrzymanego z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła dla członka zarządu przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wartość nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego podstawę opodatkowania PIT, należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT. Czyli według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
Uwaga! W przypadku członka zarządu na kontrakcie menedżerskim nie można zastosować zwolnienia z podatku świadczenia do 500 złotych miesięcznie, gdyż jest ono przewidziane jedynie dla pracowników.
Podstawa wymiaru składek ubezpieczeniowych powinna być w tym przypadku ustalona analogicznie jak dla pracowników. Rozporządzenie, w par. 5 pkt 2 wskazuje bowiem, że zasady wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia, oferowanego pracownikom, stosuje się odpowiednio do osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Zatem do kontraktów menedżerskich też będą one miały zastosowanie.
Przykład
Spółka zapewnia członkowi zarządu, świadczącemu pracę na podstawie kontraktu menedżerskiego, nieodpłatnie lokal mieszkalny. Jest to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Koszty wynajęcia tego lokalu ponosi spółka (zleceniodawca), płacąc co miesiąc czynsz wynajmującemu w wysokości 1200 zł brutto.
W takim przypadku:
- do podstawy opodatkowania PIT należy członkowi zarządu doliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1200 złotych,
- do podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych należy doliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej.
Wariant 3
Powołanie
Z kolei zapewnienie nieodpłatnie mieszkania członkowi zarządu, pobierającemu ze spółki wynagrodzenie na podstawie tzw. powołania, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Zgodnie z wymienionym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Płatnik potrąci
Zatem do przychodów członka zarządu, uzyskiwanych z tytułu sprawowania tej funkcji, należy doliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Od takich przychodów płatnik oblicza i potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
To nie jest tytuł do naliczania składek na ubezpieczenia społeczne
Wynajęcie nieodpłatnie mieszkania dla członka zarządu, który pobiera wynagrodzenie tylko z tytułu powołania do zarządu, nie będzie skutkowało obowiązkiem naliczenia składek ubezpieczeniowych. Wynika to z faktu, że pełnienie funkcji członka zarządu jedynie na podstawie stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie (bez nawiązywania stosunku pracy), nie stanowi tytułu do obowiązkowych składek ubezpieczeń społecznych. Innymi słowy, ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie nakłada obowiązku naliczania i potrącania składek od przychodów osiąganych przez członków zarządu, uzyskujących je tylko z pełnienia funkcji członka zarządu w spółkach kapitałowych.
Przykład
Spółka zapewnia członkowi zarządu sprawującemu funkcję na podstawie powołania lokal mieszkalny. Jest to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Koszty wynajęcia tego lokalu ponosi spółka, płacąc co miesiąc czynsz wynajmującemu w wysokości 1200 zł brutto.
W tej sytuacji:
- do podstawy opodatkowania PIT należy członkowi zarządu doliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1200 złotych,
- nie nalicza się obowiązkowych składek do ZUS, gdyż powołanie do zarządu nie jest tytułem do obowiązkowych składek ubezpieczeniowych.
Komentarz autorki
Bożena Nowicka, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie.
Prawidłowe naliczenie podatku i składek wymaga od służb księgowych szczegółowej znajomości przepisów regulujących obydwa te obszary. Zwłaszcza z uwagi na fakt, że wycena wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymywanego z tego tytułu przez członka zarządu, inaczej powinna być określona dla potrzeb potrącenia podatku dochodowego, a inaczej dla potrzeb naliczenia obowiązkowych składek do ZUS.
Szczególnie dla potrzeb naliczenia składek ubezpieczeniowych szczegółowej znajomości wymaga ustalenie rodzaju lokalu mieszkalnego udostępnionego pracownikowi, jak również wysokość obowiązującego dla danego lokalu czynszu. Istotne jest, czy wynajmujemy dla pracownika lokal mieszkalny, który ma status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czy też lokal, który stanowi odrębną własność (tzw. własność prywatna). Akurat w przypadku tych ostatnich przepisy wskazują, że podstawą do naliczania składek jest wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkańkomunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy.
Taki pogląd zaprezentował ostatnio również ZUS w piśmie z 29 sierpnia 2017 r., (WPI/200000/43/995/2017), „podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu sfinansowania przez spółkę swojemu pracownikowi kosztów wynajmu mieszkania nie będzie kwota wynajmu, tylko kwota będąca równowartością czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych w dzielnicy gdzie to mieszkanie się znajduje oraz koszty związane z użytkowaniem mieszkania według cen ich zakupu”.
Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej, 15.11.2017 r. Mieszkanie dla prezesa darmowe tylko pozornie
