Podatek u źródła ? metody zastosowania preferencji z pominięciem mechanizmu ?pay and refund?
Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – wypłata przez polskie spółki na rzecz podmiotów zagranicznych z określonych tytułów podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Powyższe dotyczy m.in. następujących tytułów:
- należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
- przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Zagraniczny podmiot otrzymujący należności występuje w roli podatnika, zaś podatek od dokonanej na jego rzecz wypłaty (zasadniczo w stawce ustawowej 19% lub 20%) jest pobierany i wpłacany do polskiego organu podatkowego przez spółkę krajową, która pełni rolę płatnika.
W myśl art. 22a ustawy o CIT, krajowe przepisy stosuje się równolegle z przepisami szczególnymi implementującymi unijne dyrektywy oraz treścią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które to przewidują możliwe preferencje takie jak zwolnienie wypłacanych należności z opodatkowania, czy zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej UPO.
Na przestrzeni ostatnich lat przepisy dot. podatku u źródła obowiązujące w Polsce uległy jednak istotnym zmianom, nakładając na polskie spółki (wypłacające dywidendę) dodatkowe obowiązki w zakresie dochowania „należytej staranności” oraz przestrzegania mechanizmu: „pay and refund”.
Mechanizm „pay and refund” – zasady ogólne
Zgodnie z wprowadzonym w 2022 r. mechanizmem „pay and refund”, prawo do stosowania preferencji w podatku u źródła, w odniesieniu do wypłaty dywidend, odsetek i należności licencyjnych na rzecz podmiotu powiązanego – zostało ograniczone do limitu 2 mln PLN.
W przypadku, gdy łączna roczna suma wypłaconych należności pasywnych przekracza kwotę 2 mln PLN – płatnik podatku u źródła (polska spółka wypłacająca należności) zobowiązany jest – do automatycznego poboru i zapłaty podatku u źródła do polskiego organu podatkowego według stawki ustawowej (19% lub 20%) obliczonego od nadwyżki powyżej 2 mln PLN.
Mechanizm ten dotyczy wypłat z określonych tytułów (tj. odsetki, należności licencyjne i pokrewne oraz dywidendy) wypłacane na rzecz powiązanych podmiotów.
Następstwem obowiązywania mechanizmu „pay and refund” jest możliwość ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku w ramach procedury zwrotu przez podatnika lub płatnika, po złożeniu stosownego wniosku wraz z dokumentami uzasadniającymi zastosowanie preferencji wynikającej z przepisów szczególnych bądź treści właściwej UPO.
Co do zasady, procedura ta nie powinna trwać dłużej niż 6 miesięcy od dnia wpływu do organu podatkowego wniosku o zwrot, niemniej w praktyce, zwrot pobranego i wpłaconego podatku u źródła następuje po szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy prawa do takiego zwrotu, co w uzasadnionych przypadkach może wpłynąć na przedłużenie ww. terminu.
Preferencje w podatku u źródła odnośnie do należności przekraczających limit 2 mln PLN są więc stosowane nie w momencie wypłaty danej należności pasywnej (jak w przypadku wypłaty należności o niższej wartości), lecz dopiero w momencie zwrotu zapłaconego wcześniej podatku u źródła.
Polski ustawodawca wprowadza jednak dwie instytucje prawne pozwalające na „ominięcie” mechanizmu „pay and refund” i zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła już przy wypłacie należności do kontrahenta (podobnie jak przy wypłacie należności o wartości poniżej 2 mln PLN).
Należą do nich:
1) Złożenie do właściwego urzędu oświadczenia WH-OSC
Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:
„Przepisu ust. 2e (tj. pobrania podatku WHT w stawce ustawowej 19% lub 20%, od nadwyżki ponad 2 mln), nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”
Oświadczenie WH-OSC płatnik jest zobowiązany złożyć do właściwego organu podatkowego nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł wypłaconego wynagrodzenia, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.
W świetle stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 czerwca 2022 r., który został opublikowany na stronie Rządowego Centrum Legislacji (druk nr 2544), uznać przy tym należy, że złożenie ww. oświadczenia po upływie terminu nie wywoła skutków prawnych.
Oświadczenie WH-OSC składane jest do Lubelskiego Urzędu Skarbowego, właściwego w sprawach podatku u źródła, w formie elektronicznej.
W sytuacji dokonywania dalszych wypłat po złożeniu oświadczenia, wymagane jest ponowne złożenie tego oświadczenia (w terminie do końca pierwszego miesiąca, po zakończeniu roku podatkowego).
Zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT oświadczenie WH-OSC może zostać złożone wyłącznie przez kierownika jednostki (złożenie dokumentu przez pełnomocnika jest niedopuszczalne), a w przypadku, gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wyznaczonego do tego członka zarządu, pod rygorem:
- odpowiedzialności karnej-skarbowej dla całego zarządu (kara grzywny) oraz
- zapłaty przez spółkę dodatkowego zobowiązania w wysokości 10% podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik nieprawidłowo zastosował preferencję w podatku u źródła i złożył błędne oświadczenie.
Poprzez złożenie oświadczenia płatnik podatku u źródła (polska spółka) potwierdza więc, że posiada wymagane prawem podatkowym dokumenty uprawniające do zastosowania preferencji w podatku u źródła (w tym certyfikat rezydencji spółki zagranicznej) oraz że po dokonaniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość zastosowania preferencji.
2) Uzyskanie od organu opinii o zastosowaniu preferencji w podatku u źródła
Podatnik lub płatnik podatku u źródła ma także możliwość wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie stosowania preferencji w zakresie podatku u źródła. Opinia taka wydawana jest „wprzód” i ma na celu potwierdzenie, że w przypadku wypłaty należności na rzecz danego podatnika (spółki zagranicznej) w okresie ważności tejże opinii, płatnik (spółka polska) będzie mógł zastosować preferencję w podatku u źródła tj.: zwolnienie od opodatkowania podatkiem u źródła lub obniżoną stawkę podatku – bez konieczności stosowania mechanizmu „pay and refund”.
W praktyce, opinia taka pełni rolę analogiczną do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – gwarantując stronom transakcji względną ochronę w przypadku kontroli podjętej przez organy administracji skarbowej. Powyższe przekłada się na znaczne ograniczenie ryzyka związanego z zakwestionowaniem przez fiskusa prawidłowości dokonywanych rozliczeń.
Co do zasady, opinia o zastosowaniu preferencji posiada moc prawną przez 36 miesięcy od daty jej wydania, natomiast proces ubiegania się o nią może trwać nawet do 6 miesięcy.
Rzeczywisty właściciel należności
Istotną kwestią jest konieczność analizy, czy podmiot, któremu jest wypłacane świadczenie jest jego rzeczywistym właścicielem.
W świetle najnowszych stanowisk organów podatkowych i popierających je wyroków sądów administracyjnych – zauważalna jest kształtująca się linia interpretacyjna skutkująca odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła, w odniesieniu do dywidend – w szczególności, gdy otrzymującym dywidendę jest spółka holdingowa m.in. w:
- wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 27/23,
- wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 28/23,
- wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 29/23,
- wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt: I SA/Lu 724/23.
Powyższe prezentuje niekorzystne (pro-fiskalne) podejście organów władzy wykonawczej i sądowniczej w przedmiocie uznania spółek holdingowych za rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend, które skutkuje koniecznością skrupulatnej weryfikacji podstaw uprawniających do zastosowania preferencji oraz zachowania „należytej staranności”.
Należyta staranność – obowiązek płatnika podatku u źródła
Po nowelizacji przepisów, w zakresie zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku u źródła wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustawodawca nakłada na płatnika dodatkowy obowiązek związany z dochowaniem „należytej staranności” (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Dotyczy to, szczególnie wypłat należności o wartości przekraczającej 2 mln PLN.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 480/21):
„Dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę jego możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na pobranie/zaniechanie pobrania podatku na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28b ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p.”
Ustawodawca nie wyszczególnia zatem konkretnych czynności wypełniających przesłanki klauzuli „należytej staranności”. W świetle dostępnych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych uznać należy, że należyta staranność w podatku u źródła może być zdefiniowana jako okoliczność, w której płatnik (spółka polska) podejmuje rozsądne działania, które każda inna osoba podjęłaby w celu oceny, czy podatnik podatku u źródła (spółka zagraniczna) spełnia standardy pozwalające na zastosowanie wobec niego określonej preferencji podatkowej.
W praktyce realizuje się to w szczególności poprzez:
- zgromadzenie dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z właściwej UPO (w szczególności certyfikatu rezydencji, a w przypadku wypłaty należności powyżej 2 mln PLN innych należnych dokumentów wymienionych w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT),
- weryfikację zgodności dokumentów otrzymanych od podatnika ze stanem faktycznym (np. w kontekście formalnej rezydencji, rzeczywistego miejsca siedziby, czy też statusu rzeczywistego beneficjenta).
Powyższa weryfikacja powinna zostać przeprowadzona przy wykorzystaniu danych dostępnych publicznie, jednakże w przypadku podmiotów powiązanych – z uwagi na charakter relacji pomiędzy podmiotami – powinna uwzględniać także dane dostępne niepubliczne.
