Protokół nie zastąpi postanowienia o nieściągalności lub postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego
W wyroku z 5 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 156/22 NSA podkreślił, że protokół, który może sporządzić sam podatnik w trybie art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie może dotyczyć wierzytelności, co do której podatnik zdecydował się na jej egzekucję lub którą zgłosił do masy upadłości i która została w jej toku uznana poprzez wpis na listę wierzytelności.
Skarżący w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem sporu dążył do ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłościowej oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka sprzedała kontrahentowi usługę obsługi ceramicznej. Transakcja potwierdzona została fakturą, która faktycznie nie została uregulowana. Następnie Sąd Rejonowy ogłosił upadłość kontrahenta oraz ustanowił syndyka masy upadłościowej. Po zgłoszeniu wierzytelności Spółka uzyskała informację, że ich należność główna zostanie zaspokojona w wysokości ok. 1%.
Spółka wykazała wierzytelność jako przychód należny i utworzyła odpis aktualizujący należność, która nie uległa przedawnieniu. Spółka dążyła do ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłości wskazującego prawdopodobieństwo odzyskania wierzytelności na poziomie +/-1% oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty - może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.
Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się Dyrektor KIS, natomiast WSA w Rzeszowie uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełnomocnik DKIS wniósł jednak skargę kasacyjną od tego rozstrzygnięcia, w związku z czym sprawa zawisła przed NSA, który skargę uwzględnił, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.
NSA podkreślił, że zasadą jest zakaz uznawania nieściągalnych wierzytelności za koszt uzyskania przychodów. W drodze wyjątku możliwe jest jednak ich zaliczenie, po spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze musiały one zostać uprzednio zarachowane do przychodów należnych. Po drugie, nieściągalność musi zostać udokumentowania w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.
Przewidziano w nim trzy różne sytuacje związane z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. Odnoszą się one do:
- pierwsze - do sytuacji, w której wdrożono postępowanie egzekucyjne dotyczące konkretnej wierzytelności, lecz okazało się one bezskuteczne (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).
- drugie - gdy wobec dłużnika określonej wierzytelności wdrożono postępowanie upadłościowe, które albo nie zostało w ogóle wszczęte z uwagi na brak majątku po stronie dłużnika, albo zakończyło się ono bez zaspokojenia wierzytelności, a ponadto zostało zakończone jednym z enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT postanowień sądu upadłościowego.
- trzecie - protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Podkreślono, że protokół, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie może dotyczyć wierzytelności, co do której podatnik zdecydował się na jej egzekucję lub którą zgłosił do masy upadłości i która została w jej toku uznana poprzez wpis na listę wierzytelności.
W wyroku NSA podkreślił także, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne odnosić należy do pełnej kwoty wierzytelności, którą podatnik zamierza ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalną. Tym samym, podatnik, który rozważa udokumentowanie nieściągalności za pomocą protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT musi stwierdzić, że koszty procesowe i egzekucyjne będą przekraczać łączną kwotę zaległości, a nie 1%, co objęte zostało stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Innymi słowy, jeżeli Spółka przykładowo dochodziłaby od upadłego kontrahenta kwoty 100.000 zł, z informacji syndyka wynikałoby, że uzyska ona tylko 1% z dochodzonej kwoty, to w świetle wyroku NSA zastosowanie protokołu wymagałoby wykazania, że koszty procesowe i egzekucyjne przekraczałyby kwotę 100.000 zł, a nie kwotę 1.000 zł.
Wyrok NSA z 5 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 156/22
