• Podatki dochodowe
• VAT
• Podatek od nieruchomości
• Inne podatki
  • PCC
  • Podatek od spadków i darowizn
  • Akcyza
• Ordynacja podatkowa
• Prawo cywilne i gospodarcze
• Prawo bilansowe
• Prawo pracy i ubezpieczeń społecznych
• Newslettery

Ulga badawczo-rozwojowa – jak ją stosować?

Istota ulgi badawczo rozwojowej (B+R) sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania w PIT lub CIT określonych kategorii wydatków (kosztów kwalifikowanych), jakie zostały poniesione przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, pod warunkiem, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów.

Ulga badawczo-rozwojowa przewidziana jest zarówno do podatników PIT (art. 26e ustawy o PIT) jak CIT (art. 18d ustawy o CIT).

Zakres działalności badawczo-rozwojowej

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalnością badawczo-rozwojową jest:
- działalność twórcza, czyli rzeczywiście zmierzająca do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru. Innowacyjność wyrobu jest badana w kontekście działalności podatnika. Nie jest wymagane aby dany wyrób, wytwarzany w ramach działalności badawczo-rozwojowej był innowacyjny w większej skali (np. kraju, regionu). Innowacyjność jest pojęciem nieostrym i niezdefiniowanym normatywnie, dlatego organy podatkowe i sądy administracyjne posługują się definicją słownikową tego terminu. Wskazują, że innowacja to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość.

Przykład 1

Podatnik stale dokonuje w produkcie nieznacznych modyfikacji, które jednak mają na celu wprowadzenie do oferty nowych funkcjonalności. Modyfikacja produktu wynika w szczególności ze zmian normatywnych (ustawodawca narzuca na podatnika dostosowanie produktu do obowiązujących przepisów) lub z indywidualnych zleceń klientów (rozwiązania przygotowane dla specjalne zamówienie dla jednego klienta nie zawsze są wdrażane do produkcji towaru oferowanego wszystkim klientom).

Podatnik może być uprawniony do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Przykład 2

Podatnik jest producentem towaru. W ostatnim czasie podejmuje działania polegające na wprowadzeniu w przedsiębiorstwie identyfikacji wizualnej, w związku z tym część jego produktów została zmodyfikowana. Zmiany polegały na ujednoliceniu wizualnym m.in. kolorystycznym produktów.

Zmiany nie polegają na dodaniu nowych funkcji w istniejącym wyrobie ani wprowadzeniu zmian w konstrukcji tego wyrobu. Opisana zmiana ma charakter zmiany wyłącznie o charakterze wizualnym, która nie będzie wpływać na użyteczność wyrobu.

W związku z  takimi czynnościami podatnik nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

- działalność podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli polegająca na realizacji projektu lub projektów w sposób rozciągnięty w czasie, a nie incydentalny. Organy podatkowe wskazują, że systematyczność działalności badawczo-rozwojowej oznacza prowadzenie jej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Potwierdzeniem systematyczności powinna być dokumentacja projektów, z której wynika, że podatnik metodycznie planuje ich przeprowadzanie określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby.

- działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe:

Badania naukowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT i art. 4a pkt 27 ustawy o CIT poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z 20.07.2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obejmują dwie kategorie prac:
- badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Przy czym zgodnie z art. 26e ust. 4 ustawy o PIT i art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, „koszty kwalifikowane” ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu pod warunkiem, że są one prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podmiotami tymi są: uczelnie, tzw. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe PAN, instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Polski, Polska Akademia Umiejętności, Centrum Łukasiewicz i instytuty Sieci Łukasiewicz oraz inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły;

- badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Działalność rozwojowa, została także zdefiniowana na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności m. in. do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jeżeli więc podatnik np. wprowadza nowy produkt, różniący się od dotychczasowego produktu, to ta działalność będzie kwalifikowała się jako działalność rozwojowa. Podatnik będzie więc uprawniony, by po spełnieniu obowiązków, zwłaszcza o charakterze ewidencyjnym zastosować ulgę badawczo-rozwojową.

Na czym polega preferencja

W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej podatnikom przysługuje ulga polegająca na odliczaniu od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na ten rodzaj działalności, tzw. "kosztów kwalifikowanych". Mechanizm ulgi polega na tym, że koszty kwalifikowane dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu po raz pierwszy wg zasad ogólnych, a następnie jako koszt kwalifikowany. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawy o podatkach dochodowych zawierają tożsamy, zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, koszty kwalifikowane stanowią zamknięty katalog, ograniczony wyłącznie do kategorii, ale także limitów wydatków ściśle określonych w ustawach o PIT i CIT. Wydatek będący kosztem kwalifikowanym musi stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zatem analiza wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową wymaga uwzględnienia także ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (wskazanej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) oraz ustawowego katalogu włączeń z kosztów podatkowych (określonego w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ustawy o PIT i art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Przykład 3

Spółka ponosi koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Mechanizm stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową wygląda następująco:
1. Ujęcie wydatków w kosztach uzyskania przychodów spółki na zasadach ogólnych.
2. Odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Przykładowe rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej.

Wysokość odliczenia kosztu od dochodu wynika z przepisu art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT i art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z ich treścią, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Dla uproszczenia regulacje wynikające z powyższych przepisów ujęte zostały w poniższej tabeli:

Amortyzacja jako koszt kwalifikowany w uldze B+R

Obok kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych powyżej, zgodnie z przepisem art. 26e ust. 3 ustawy o PIT i art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy ocenie, które odpisy amortyzacyjne mogą być uznane za koszt kwalifikowany, pierwszym krokiem jest wyłączenie odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które literalnie wymienia ustawodawca, tj. samochodów osobowych, budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością.

W pozostałym zakresie, odpisy amortyzacyjne powinny zostać najpierw zaliczone na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Tym samym w analizie konieczne jest odniesienie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i wskazane w tym przepisie wyłączenia.

W przypadku odpisów amortyzacyjnych nie zawarto zastrzeżenia, iż do celów kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uwzględniać wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane wyłącznie w takiej działalności. Zdaje się więc, że należałoby dopuścić traktowanie jako koszt kwalifikowany także części odpisu amortyzacyjnego, jeżeli dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna służy jednocześnie działalności badawczo-rozwojowej oraz innej działalności. Problematyczne pozostaje jednak to w jaki sposób określić stosunek w jakim składnik majątku służy dwóm rodzajom działalności. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń służących działalności badawczo-rozwojowej, ale także innej działalności, mogłyby zostać uznane za koszty kwalifikowane pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji. Z ewidencji powinno wynikać, w jakiej części środek trwały jest wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej, a w jakiej do pozostałej działalności spółki. W tym jedynie zakresie odpisy amortyzacyjne mogą stanowić jednocześnie koszt uzyskania przychodów i koszt kwalifikowany dla spółki.

Obowiązki dokumentacyjne

Podatnicy CIT prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej są obowiązani w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei podatnicy PIT odliczający koszty kwalifikowane w ramach opisywanej ulgi, są obowiązani do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych ani ustawy o rachunkowości nie wskazują jednak w jaki sposób prowadzić wyodrębnioną ewidencję kosztów kwalifikowanych. Nie ulega jednak wątpliwości, że dokumentacja powinna w pierwszej kolejności zawierać informację potwierdzające zasadność skorzystania z ulgi, a więc czy zostały spełnione przesłanki działalności badawczo-rozwojowej (prowadzenie dokumentacji technicznej). Oprócz tego, niezbędna będzie odrębna ewidencja rachunkowa (księgowa) pozwalająca na wykazanie kosztów kwalifikowanych. Brak wyjaśnień ustawodawcy w tym zakresie powoduje, że każdy sposób wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, który będzie zgodny z obowiązującymi przepisami i polityką rachunkową przedsiębiorstwa należy uznać za dopuszczalny. Jedynym zastrzeżeniem pozostaje to, że sposób prowadzenia ewidencji musi pozwolić na precyzyjne określenie wysokości „kosztów kwalifikowanych” oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane – tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej podatnikowi ulgi.

Jednocześnie przy tworzeniu ewidencji należy pamiętać o tym, że w załączniku PIT/BR i CIT/BR, służącym do wykazania ulgi badawczo-rozwojowej, na etapie rozliczenia rocznego należy wskazać kwotę poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych. W związku z powyższym uzasadnione jest przygotowanie tej ewidencji w taki sposób, który będzie następnie ułatwiał sporządzenie zeznania podatkowego.

Rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej

Zgodnie z przepisem art. 26e ust. 8 ustawy o PIT i art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Takie brzmienie przepisu oznacza, że nie jest możliwe rozliczanie ulgi w trakcie roku,  a dopiero po jego zakończeniu. Dopuszczalne jest także rozliczenie ulgi poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej za rok, w którym zostały poniesione „koszty kwalifikowane” dotychczas nie odliczone od podstawy opodatkowania. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Dokonując odliczenia kosztów kwalifikowanych można korzystać również z pomniejszenia kwoty wpłacanych zaliczek w podatku PIT, z tytułu ulgi na innowacyjnych pracowników. Przedmiotowe odliczenie opisaliśmy w odrębnym artykule.