Wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jako koszt podatkowy
Podmioty prowadzące działalność między innymi w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej (zarówno na własny użytek, jak i na sprzedaż), z uwagi na to, że tego rodzaju procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych, są obowiązane do corocznego umarzania odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, otrzymywanych w ramach krajowego planu ich podziału lub nabywanych w ramach swobodnego obrotu tymi uprawnieniami.
Co do zasady wielkość uprawnień do umorzenia za rok ubiegły, wynikającą ze skali rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych, przedsiębiorcy są w stanie zidentyfikować dopiero do dnia 30 kwietnia roku następnego, po zakończeniu procedury weryfikacji składanego przez nich raportu. Raport ten (zbadany przez niezależnego audytora) przedkładany jest corocznie, najpóźniej do 31 marca roku następnego, Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami ("KOBIZE"). Obowiązki te wynikają z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.
Wątpliwości może budzić kwestia, w którym momencie podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych przeznaczonych do umorzenia? Czy wydatki na nabycie praw do emisji gazów cieplarnianych są bezpośrednim, czy też pośrednim kosztem uzyskania przychodów?
Sprawę w tym przedmiocie rozpatrywał niedawno NSA. W wyrokach z 18 kwietnia 2023 r. (II FSK 2534/20, II FSK 2533/20) NSA stwierdził, że nieuprawnione jest równoważne traktowanie uprawnień do emisji gazów z certyfikatami (świadectwami) pochodzenia energii elektrycznej, o których NSA orzekł w przytaczanym przez strony i WSA wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10). Otóż posiadanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie tylko warunkuje możliwość sprzedaży tej energii, ale umożliwia też przypisanie określonych świadectw (określonej ich ilości) do sprzedaży określonych jednostek energii elektrycznej, a nie do ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa wytwarzającego tę sprzedawaną energię. Dlatego też wydatek na nabycie tych świadectw jest kwalifikowany jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów, a nie koszt pośredni (inny, niż bezpośredni). Natomiast, ponieważ wydatek na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w realiach rozpoznawanej sprawy do sprzedaży określonych jednostek energii przyporządkowany być nie może, winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim (jako inny, niż bezpośrednio związany z przychodami).
W ocenie sądu, prawidłowa prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych prowadzi do wniosku, że są to koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., to jest w dacie zaewidencjonowania ich w księgach rachunkowych, a nie według zasad określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., czyli zasadniczo w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody.
Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w podobnych sprawach od wielu lat wskazuje w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych na bezpośredni związek z przychodami wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Tak też stwierdził w niedawnej interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.275.2023.1.KW).
Jak wynika z interpretacji emisja gazów cieplarnianych jest pochodnym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji wynikającym z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Konieczne jest więc nabywanie uprawnień do emisji celem umorzenia zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami prawa. Natomiast ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych (umorzonych) praw do emisji) obciążona jest dotkliwymi karami pieniężnymi. Spółka we wniosku uzasadniała, że konieczność umarzania uprawnień do emisji ma bardziej związek funkcjonalny (wynikający z przepisów prawa) z produkcją ciepła i energii elektrycznej niż bezpośredni, tj. taki który wpływałby na wytworzenie tych produktów (w ramach procesu technologicznego). Posiadanie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji ma znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż chroni Spółkę przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczenia kar pieniężnych (koszty nabycia uprawnień do emisji są niższe niż wysokość kar, które Wnioskodawca mógłby ponieść). Wydatki na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla mają zatem zdaniem Wnioskodawcy charakter wydatków pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności.
Argumentacja ta nie przekonała Dyrektora KIS. W ocenie organu podatkowego wydatki na zakup uprawnień do emisji wykazują związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki na zakup uprawnień do emisji są ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Wydatki te – w ocenie organu podatkowego - wypełniają przesłanka celowościową, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym jednocześnie ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego, wydatki na zakup uprawnień do emisji gazów cieplarnianych stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji.
Podobnie Dyrektor KIS stwierdził w interpretacjach indywidualnych z dnia 3 września 2021 r. (0111-KDWB.4010.9.2021.1.MJ), z 1 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.242.2019.1.ANK, z 10 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.131.2019.2.MBD, z 7 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.13.2019.1.BS.
W kontekście zarysowanego zagadnienia należy wskazać, że umorzenie uprawnień do emisji następuje z reguły po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (za 2023 r. sprawozdanie finansowe będzie sporządzane do końca marca 2024 r., zaś umorzenie do końca kwietnia 2024 r.), a więc z praktycznego punktu widzenia niezależnie od tego, czy uznamy wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych za koszt bezpośrednio czy pośrednio związany, moment obciążenia kosztów podatkowych występuje w następnym roku podatkowym (2024 r.). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r., znak: S-ILPB3/4510-1-469/15/19-S/KS. Pytanie o charakter związku zachodzącego pomiędzy umarzanymi uprawnieniami do emisji a przychodami podatkowymi może stać się również bezprzedmiotowe w sytuacji umorzenia uprawnień przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego. Przy założeniu bowiem ujęcia takiej operacji umorzenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w księgach rachunkowych roku poprzedniego (2023), niezależnie od tego, czy uznamy, że mamy do czynienia ze związkiem bezpośrednim, czy też nie, wydatki na nabycie umorzonych uprawnień do emisji mogą być ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za ten rok (w zeznaniu CIT-8 za 2023 r.).
