Kiedy dokument jest pustą fakturą?
W ostatnim czasie wprowadzono szereg zmian przepisów mających na celu uszczelnienie sytemu VAT. Narzędziem służącym realizacji tych celów jest m.in. cały system sankcji oraz kar za nieprawidłowości w rozliczaniu podatku. W szczególności uwagę zwracają uregulowania dotyczące posługiwania się tzw. pustymi fakturami.
Przykładowo, w przypadku stwierdzenia, że podatnik posłużył się „pustą fakturą”:
- naczelnik urzędu skarbowego wyrejestruje go z rejestru podatników VAT czynnych,
- musi zapłacić kwotę podatku wykazana na wystawionej fakturze,
- zostanie obciążony dodatkowym zobowiązaniem w VAT w wysokości 100% odliczonego podatku, jeżeli na podstawie tego dokumentu odliczył podatek,
- osoba odpowiedzialna jest zagrożona wysokimi karami z KKS, łącznie z karą więzienia.
Warto wspomnieć, że w ramach projektowanych zmian planuje się w „kwalifikowanych” przypadkach posługiwania się pustymi fakturami wprowadzenie zagrożenie karą do 25 lat więzienia. Co więcej, nie jest wykluczone uchylenie instytucji „czynnego żalu”, która pozwala aktualnie uniknąć kary z KKS w przypadku samodzielnego przyznania się do przestępstwa skarbowego i naprawienia błędu.
Wszystko to jednoznacznie wskazuje, że pustych faktur należy unikać niczym ognia. Pozostaje jednak pytanie, jakie dokumenty są pustymi fakturami, bo chociaż wiadomym jest, że kary mają dotyczyć przestępców podatkowych, to w praktyce realnie mogą dotknąć również uczciwych podatników, w przypadkach błędów lub pomyłek.
Odpowiadając na pytanie, czym jest pusta faktura, w pierwszej kolejności należy wskazać na dokumenty, które nie potwierdzają żadnych transakcji i zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celach uzyskania bezprawnych korzyści (np. odliczenia podatku VAT, „wygenerowania” dodatkowych kosztów, dowodzenia, że miało miejsce jakieś zdarzenie, etc.) – czyli, puste faktury w potocznym znaczeniu. Ponadto, oprócz wymienionych wyżej faktur niewątpliwie pustych, w praktyce zdarza się, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wystawiane są faktury przed transakcją, transakcja nie dojdzie do skutku, albo mają miejsce pomyłki w zakresie ilości dostarczonych towarów i usług. Jak zakwalifikować takie dokumenty?
Oceny, czy konkretny dokument jest pustą fakturą należy dokonywać w kontekście brzmienia przepisu art. 108 ustawy o VAT, nakładającym obowiązek zapłaty kwoty VAT na każdy podmiot, który wystawił fakturę i wprowadził ją do obiegu. Podkreślenia wymaga, że obowiązek zapłaty nie jest tutaj związany z wykonaniem jakiejkolwiek opodatkowanej czynności. Wynika on wyłącznie z faktu wystawienia faktury nieznajdującej pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach - faktury, która potencjalnie może jednak zostać użyta przez odbiorcę, jako podstawa do odliczenia VAT naliczonego.
W świetle przywołanego przepisu, dla uznania faktury za pustą w całości lub w części wystarczające jest stwierdzenie, że wskazane w niej transakcje nie zostały - odpowiednio w całości lub w części - zrealizowane. Nie jest przy tym ważne, czy faktura tej treści została wystawia celowo, czy też niezgodność wynika z błędu lub pomyłki.
Takie rozumienie pojęcia pustej faktury znajduje potwierdzenie w orzecznictwie[1], które jednocześnie potwierdza możliwość wyeliminowania tego rodzaju dokumentów w drodze faktur korygujących[2].
Przykładowo:
1. Faktura wystawiona nie więcej niż 30 dni przed transakcją i dostarczona przyszłemu nabywcy jest dokumentem prawidłowym – ma bowiem potwierdzić faktycznie planowaną transakcję. Jeżeli jednak do sprzedaży nie dojdzie, po upływie ww. terminu dokument może zostać uznany za pustą fakturę. Wyeliminowanie go z obrotu może nastąpić w drodze faktury korygującej, z uwzględnieniem warunków potwierdzania korekt.
2. Faktura obejmująca większą ilość towarów niż ostatecznie dostarczona do nabywcy jest pustą fakturą w zakresie brakujących towarów. Sprzedawca w związku z jej wystawieniem jest jednak zobowiązany zapłacić-rozliczyć całą wykazaną na fakturze kwotę VAT.
W zakresie niezrealizowanej transakcji sprzedawca będzie mógł dokonać pomniejszenia na podstawie korekty faktury, co do zasady w związku z pozyskaniem potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.
3. Faktura pomyłkowo wystawiona i dostarczona do niewłaściwego nabywcy powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku. Może jednak zostać „wyzerowana” w drodze faktury korygującej, przy zachowaniu wymogów jej potwierdzania.
Pamiętać należy, że obowiązek zapłaty VAT przez wystawcę faktury, nie generuje po stronie odbiorcy dokumentu prawa do odliczenia podatku. Aby nabywca mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego musi bowiem faktycznie kupić towary lub usługi wskazane na fakturze od jej wystawcy. Dlatego też nabywca musi konfrontować treść otrzymanych faktur z faktycznym przebiegiem transakcji. Danymi, które w szczególności powinny być weryfikowane są:
- ilość dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
- wynagrodzenie (cena),
- prawdziwość danych dostawcy, tj. czy zakup nastąpił od podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedawca.
