Korekty przy odwrotnym obciążeniu w budowlance
1 stycznia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT. Wprowadzone zmiany mają na celu przede wszystkim uszczelnienie systemu VAT oraz poprawę ściągalności tego podatku. Jedną ze zmian jest rozszerzenie zakresu stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia o transakcje, których przedmiotem są usługi budowlane.
Istotą mechanizmu odwrotnego obciążenia jest przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług od danej czynności z dostawcy na nabywcę. Mechanizm ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady, według której to sprzedawca zobowiązany jest do dokonania rozliczenia podatku VAT z tytułu dostarczanego towaru bądź świadczonej usługi.
Lista towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia zawarta jest w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, natomiast listę usług, do których stosuje się ten mechanizm, zawiera załącznik nr 14 do ustawy.
Kto ma obowiązek rozliczać podatek od usługi budowlanej z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?
Odwrotne obciążenie znajduje zastosowanie w stosunku do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT spełniających łącznie następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, czyli czynny podatnik VAT,
- usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
- przedmiotem transakcji jest wykonanie usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, dlatego też dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się jego powszechnym znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego definiuje podwykonawcę jako firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy[1].
Warto dodać, iż w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.87.2017.2.ISZ)
Po zaistnieniu łącznie powyższych przesłanek, usługodawca będący podwykonawcą - wystawia fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” i nie rozlicza należnego podatku VAT. Jest natomiast zobowiązany dodatkowo zaraportować usługę w informacji podsumowującej VAT-27.
Nabywca - z kolei od wykazanej na fakturze kwoty oblicza podatek należny, który wykazuje w deklaracji VAT-7 i jednocześnie jest uprawniony do jego odliczenia na zasadach ogólnych. Z reguły rozliczenie podatku naliczonego może nastąpić w tym samym okresie, co rozliczenie podatku należnego.
Obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu odwrotnego obciążenia istnieje po stronie nabywcy nawet wówczas, gdy usługodawca wystawi fakturę z wykazaną kwota podatku.
Korekta błędnie wystawionych faktur
Ze względu na szybką zmianę przepisów i rozszerzenie katalogu czynności objętych procedurą odwrotnego obciążenia, niektórzy podatnicy nie zdążyli się odpowiednio przygotować do zmian. Inni nie mieli nawet świadomości, że wprowadzona nowelizacja obliguje ich do zmiany dotychczasowego sposobu rozliczeń. W związku z tym, część podmiotów już po wejściu w życie nowych regulacji, nie mając pewności, czy w ich przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie, świadomie lub nieświadomie wystawiała faktury za usługi budowlane bez zastosowania tego mechanizmu, naliczając 23% / 8% podatku VAT. Z kolei niektórzy odbiorcy usług, widząc nieprawidłowo wystawione faktury dokonywali ponownego naliczenia podatku. W ten sposób w niektórych przypadkach dochodziło do dwukrotnego obciążenia podatkiem tej samej transakcji. Inni nabywcy w składanych przez siebie deklaracjach dokonywali z kolei odliczeń VAT od błędnie wystawionej faktury.
Korekta rozliczeń u podwykonawcy
Podwykonawcy, którzy wystawili fakturę z wykazaną kwotą VAT należnego w stosunku do usług objętych odwrotnym obciążeniem, zobowiązani są wystawić korektę. Fakturę korygującą, w zakresie prawidłowego rozliczenia sprzedaży z odwrotnym obciążeniem należy ująć poprzez korektę deklaracji VAT-7, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (ujęto błędną fakturę z wykazaną kwotą VAT). Równocześnie z deklaracją VAT-7, powinna zostać skorygowana również informacja podsumowująca VAT-27.
Pozostaje jeszcze kwestia rozliczonego bezpodstawnie przez podwykonawcę podatku należnego. W tym zakresie, zgodnie z prezentowanym ostatnio korzystnym stanowiskiem organów, podwykonawca może zmniejszyć sprzedaż opodatkowaną na podstawie wystawionej przez siebie korekty już w związku z jej wystawieniem, nie czekając na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji Indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r, sygn. ITPP3/4512-191/16/MD).
Korekta rozliczeń u usługobiorcy
Nabywcy, po otrzymaniu faktur korygujących, również zobowiązani są do skorygowania swoich rozliczeń.
Ogólna zasada rozliczania korekt stanowi, iż w przypadku, gdy nabywca otrzyma fakturę korygującą, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Warto jednak zwrócić uwagę, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonania korekty. Jeśli korekta faktury wynika ze zdarzeń istniejących już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. wskazanie błędnych danych na fakturze), to powinna ona zostać rozliczona w okresie, w którym została wykazana pierwotna faktura.
Natomiast jeśli korekta wynika ze zdarzeń zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży (takich jak np. zmiana ceny wynikająca z porozumienia między stronami zawartego już po dokonaniu transakcji, reklamacja), rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie otrzymania korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.
Korekty faktur spowodowane niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia znajdują się w pierwszej grupie przypadków, gdyż obowiązek zastosowania mechanizmu istniał już w momencie wystawiania faktury pierwotnej. W związku z tym korekta rozliczenia i wykazanie podatku należnego u nabywcy powinno się odbyć w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT. Według przepisów obowiązujących do końca 2016 roku, w tym samym terminie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od terminu dokonania rozliczenia.
Zmiany po 1 stycznia 2017 r.
W przypadku transakcji, przy których obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na nabywcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której ma obowiązek rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Oznacza to, że możliwość odliczenia VAT naliczonego w tej samej deklaracji, w której wykazano VAT należny istnieje tylko wówczas, gdy na moment złożenia deklaracji VAT-7 (lub korekty tej deklaracji) z wykazanym VAT należnym z tytułu odwrotnego obciążenia, nie upłynął jeszcze okres 3 miesięcy. Po przekroczeniu tego terminu podatek naliczony rozliczany jest „na bieżąco”, czyli w deklaracji za okres, dla którego nie upłynął jeszcze termin do jej złożenia.
Wprowadzenie powyższych regulacji może skutkować pojawieniem się u podatnika zaległości podatkowej. Jeśli rozliczenie podatku należnego i naliczonego dokonane jest w tej samej deklaracji, kwoty te kompensują się. Natomiast w sytuacji, gdy korektę podatku należnego wykazujemy w styczniu, a podatek naliczony uwzględniamy dopiero w deklaracji za lipiec, między styczniem a lipcem istnieje zaległość podatkowa. Od takiej zaległości podatnik będzie musiał uiścić odsetki za zwłokę, dlatego też korzystne jest rozliczenie ewentualnych korekt przed upływem trzymiesięcznego terminu.
Przykład:
Spółka Gamma jako podwykonawca świadczyła usługi budowlane spółce Delta. W styczniu 2017 roku spółka Gamma wykonała usługę i udokumentowała ją fakturą, w której, w wyniku niewiedzy zamiast zastosować odwrotne obciążenie, naliczyła podatek w wysokości 23%. Spółka Delta po otrzymaniu faktury ujęła ją w rejestrze zakupów VAT i odliczyła wykazaną na fakturze kwotę podatku.
W lipcu 2017 spółka Gamma zauważyła popełniony przez siebie błąd i skorygowała wcześniej wystawioną fakturę, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. Spółka Delta otrzymała skorygowaną fakturę w tym samym miesiącu.
Konsekwencje podatkowe u sprzedawcy:
Spółka Gamma wystawia fakturę korygującą, tytułem błędnego opodatkowania transakcji objętej odwrotnym obciążeniem. W zaistniałych okolicznościach spółka Gamma jest zobowiązana do prawidłowego rozliczenia sprzedaży z odwrotnym obciążeniem w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym celu złoży korektę deklaracji VAT-7 oraz informacji VAT-27 za styczeń 2017 r., w których wykaże transakcję w prawidłowy sposób, tj. z odwrotnym obciążeniem. Równocześnie Spółka Gamma będzie uprawniona do zmniejszenia sprzedaży opodatkowanej VAT 23%. Korektę w tym zakresie ujmie w miesiącu, w którym wystawiła ten dokument, tj. w lipcu 2017 r.
Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji Indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r, sygn. ITPP3/4512-191/16/MD, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017, sygn. 1061-IPTPP1.4512.619.2016.3.RG, w takiej sytuacji sprzedawca może w swoich księgach dokonać korekty od razu - nie musi czekać na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.
Konsekwencje podatkowe u nabywcy:
Faktura wystawiona w styczniu 2017 r. przez spółkę Gamma nie stanowiła podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Spółka Delta, korygując deklarację za styczeń 2017 r., powinna obniżyć kwotę podatku naliczonego o nienależnie odliczony podatek wykazany na pierwotnej fakturze oraz, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia odwrotnego obciążenia, wykazać podatek należny z tej transakcji. Ponieważ na moment złożenia korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym upłynie ponad trzy miesiące od końca stycznie 2017 r., podatek naliczony spółka będzie mogła wykazać na bieżąco – w deklaracji dla której nie upłynął termin do jej złożenia. Oznacza to, że jeżeli złoży korektę VAT-7 za styczeń w terminie do 25 lipca, odliczenie będzie mogła zrealizować w rozliczeniu za czerwiec. W związku z korektą rozliczenia za styczeń, pojawi się zaległość podatkowa, którą spółka będzie musiała uregulować wraz z odsetkami.
Konsekwencje niedokonania korekty
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.
Odliczenie podatku z błędnej faktury, która powinna być wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, będzie potraktowane przez organ jako zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji.
W związku z tym, jeśli w toku kontroli podatkowej organ podatkowy wykryje, że podatnik odliczył VAT z błędnie wystawionej faktury, do której zastosowanie powinien mieć mechanizm odwrotnego obciążenia, to na mocy art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT na podatnika nałożona zostanie sankcja w wysokości 30% błędnie odliczonej kwoty podatku. Jeżeli po zakończonej kontroli podatnik złoży korektę i dopłaci należną kwotę podatku, sankcja zostanie obniżona do 20%.
Wnioski
Wprowadzone zmiany w przepisach dotyczących korekt nie są korzystne dla podatników. Ograniczając możliwość odliczenia podatku naliczonego w tej samej deklaracji, w której wykazano podatek należny, ustawodawca zastawił na podatników pewną pułapkę narażając ich na możliwość powstania zaległości podatkowej i poniesienia sankcji w postaci karnych odsetek od tej zaległości w przypadku zwłoki z korygowaniem niepoprawnie udokumentowanych transakcji. Taki zabieg ma na celu mobilizację podatników do monitorowania realizowanych transakcji i szybszego korygowania ewentualnych nieprawidłowości oraz do poprawnego i terminowego rozliczania transakcji, zwłaszcza tych objętych procedurą odwrotnego obciążenia.
