VAT należny i naliczony od WNT - skutki wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19
W świetle obowiązujących od 2017 r. przepisów ustawy o VAT warunkiem uwzględnienia podatku należnego i naliczonego od WNT w jednym okresie jest zadeklarowanie VAT należnego w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego przy WNT.
Późniejsze rozliczenie VAT należnego przesuwa odliczenie podatku naliczonego do bieżącego okresu, ustalonego w związku ze złożeniem korekty (art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt. 2 lit. b) i ust. 10i ustawy o VAT).
Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. TSUE potwierdził to, co było wiadome już od momentu wejścia w życie wspomnianych uregulowań, a mianowicie, że są one niezgodne z Dyrektywą VAT. Trybunał stwierdzając, że przepisy tej Dyrektywy stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W praktyce oznacza to, że prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT powstaje i może być zrealizowane w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym i podatek ten został rozliczony. Bez znaczenia pozostaje, czy rozliczenie WNT następuje w pierwotnej deklaracji czy w korekcie deklaracji składanej po kilku miesiącach.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił też, iż „z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”.
Stwierdzenie to, jak i dalsza argumentacja, pozwalają odnieść tezy wyroku również do importu usług oraz dostawy dla której podatnikiem jest nabywca, które to transakcje są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, i dla których ustawa o VAT, analogicznie jak przy WNT, przewiduje przesunięcie terminu odliczenia VAT. W praktyce jednak okoliczność, że wyrok dotyczy konkretnie WNT oznacza, że jego skutki nie są tożsame w stosunku do tych transakcji.
Rozliczenia WNT po wyroku TSUE
W odniesieniu do WNT na bieżąco w składanych korektach deklaracji, bez względu na termin złożenia rozliczenia, można już pewnie odliczać podatek naliczony (oczywiście w zakresie, w jakim przysługuje odliczenie) w jednym okresie wraz z podatkiem należnym.
Wyrok otwiera również drogę do złożenia korekt rozliczeń w odniesieniu do WNT rozliczonych „po trzech miesiącach”, poprzez przesunięcie odliczenia do okresu, w którym zadeklarowano VAT należny, i:
- odzyskania zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych za okresy, w których w związku z opóźnionym rozliczeniem WNT i przesunięciem odliczenia wystąpiła zaległość podatkowa.
- odzyskania wynikającej z korekty nadpłaty podatku wraz z odsetkami, jeżeli stosowne korekty wraz z wnioskiem zostaną złożone w terminie 30 dni opublikowania wyroku TSUE.
Kwestia ustalenia, czy w konkretnym przypadku korekta rozliczeń jest celowa wymaga tutaj indywidualnej oceny. W praktyce złożenie korekt i stosowanych wniosków powinno zostać poprzedzone analizą dotychczasowych rozliczeń w celu wytypowania transakcji WNT do skorygowania i ustaleniem odpowiednio indywidualnych skutków korekty.
Import usług i dostawa dla której podatnikiem jest nabywca
Wyartykułowane w uzasadnieniu wyroku motywy rozstrzygnięcia (opartego zresztą na utrwalonym orzecznictwie Trybunału) jednoznacznie wskazują, że przy transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem brak możliwości zrealizowania odliczenia w okresie, w którym VAT jest należny wyłącznie ze względu na termin złożenia rozliczenia, generalnie stanowi naruszenie zasady neutralności VAT i jest sprzeczne z Dyrektywą VAT. W tym kontekście krajowe przepisy regulujące powyższą kwestię w stosunku do importu usług oraz dostawy dla której podatnikiem jest nabywca, również należy uznać za sprzeczne z Dyrektywą VAT. Taka kwalifikacja uzasadnia zaprzestanie ich stosowania już na bieżąco przy korektach rozliczeń związanych z zadeklarowaniem importu usług i ww. dostaw. Niemniej jednak fakt, że wyrok TSUE nie odnosi się bezpośrednio do przepisu ustawy regulującej odliczenie podatku przy tych transakcjach stwarza pewne ryzyko, że działanie to może być jeszcze kwestionowane przez organy podatkowe. Nie wydaje się jednak, aby tego rodzaju próby znalazły uznanie w postępowaniu sądowo administracyjnym. Trudno jest sobie wyobrazić, aby sądy, wbrew wyraźnej i jednoznacznej opinii Trybunału, mogły aprobować stosowanie przepisów sprzecznych z Dyrektywą VAT.
Zatem, pomimo że sprawę terminu odliczenia VAT od importu usług i ww. dostaw ostatecznie rozstrzygną sądy krajowe, w moim poczuciu tezę wyroku Trybunału (odliczenie w jednym okresie z deklarowanym VAT należnym) już na bieżąco można odnieść również do tych transakcji.
W przypadku importu usług oraz dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca, wyrok Trybunału nie stanowi podstawy do korygowania wcześniejszych rozliczeń i występowania stwierdzenie i zwrot nadpłaty z odsetkami. W tym przypadku ewentualnych nadpłat nie można zakwalifikować jako powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Z kolei z korektą rozliczeń w celu odzyskania zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, można poczekać na orzecznictwo krajowych sądów, które po wyroku TSUE miejmy nadzieję, że ostatecznie rozwieje wątpliwości dotyczące przeszłych i bieżących okresów rozliczeniowych.
Co do przyszłych okresów, to Ministerstwo Finansów w ramach kolejnego pakietu uproszczeń SLIM VAT zapowiedziało już odstąpienie od uregulowań, które z powodu późniejszego zaraportowania transakcji uniemożliwiały odliczenie VAT z tytułu importu usług i dostaw dla których podatnikiem jest nabywca równocześnie z z zadeklarowaniem go jako VAT należnego.
